Anayasa Mahkemesi Karari E: 2018/142, K: 2019/38 – Sahte Fatura Teminat Isteme ve Ihtiyati Haciz

Anayasa Mahkemesi Karari E: 2018/142

20 Haziran 2019 Tarihli Resmi Gazete

Sayi: 30807

Anayasa Mahkemesi Baskanligindan:

Esas Sayisi : 2018/142

Karar Sayisi: 2019/38

Karar Tarihi:15/5/2019

ITIRAZ YOLUNA BASVURAN: Istanbul 6. Vergi Mahkemesi

ITIRAZIN KONUSU: 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayili Amme Alacaklarinin Tahsil Usulü Hakkinda Kanun’un 9. maddesinin 26/11/1980 tarihli ve 2347 sayili Kanun’un 1. maddesiyle degistirilen birinci fikrasinin, ikinci fikrasinin ve 13. maddesinin birinci fikrasinin (1) numarali bendinin Anayasa’nin 2. ve 35. maddelerine aykiriligi ileri sürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir.

OLAY: Davaci limited sirketin 2016 ve 2017 yili hesaplarinin incelenmesi sirasinda tespit edilen sahte faturalar nedeniyle vergi ziyaina sebebiyet verildigi gerekçesiyle vergi alacaginin güvence altina alinmasi amaciyla tesis edilen teminat isteme ve ihtiyati haciz islemlerinin iptali talebiyle açilan davada itiraz konusu kurallarin Anayasa’ya aykiri oldugu kanisina varan Mahkeme, iptalleri için basvurmustur.

I. IPTALI ISTENEN KANUN HÜKÜMLERI

Kanun’un itiraz konusu kurallarin da yer aldigi;

1. 9. maddesi söyledir:

“Teminat isteme:

Madde 9- (Degisik birinci fikra: 26/11/1980 – 2347/1 md.) 213 sayili Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarinca vergi ziyai cezasi kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayilan hallere temas eden bir amme alacaginin salinmasi için gerekli muamelelere baslanmis oldugu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapilan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir,

Türkiye’de ikametgahi bulunmiyan amme borçlusunun durumu amme alacaginin tahsilinin tehlikede oldugunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat istiyebilir. ”

2.13. maddesi söyledir:

“Ihtiyati haciz:

Madde 13- Ihtiyati haciz asagidaki hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksizin alacakli amme idaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle, haczin ne suretle yapilacagina dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur:

1. 9 uncu madde geregince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise,

2. Borçlunun belli ikametgahi yoksa,

3. Borçlu kaçmissa veya kaçmasi, mallarini kaçirmasi ve hileli yollara sapmasi ihtimalleri varsa,

4. Borçludan teminat gösterilmesi istendigi halde belli müddette teminat veya kefil göstermemis yahut sahsi kefalet teklifi veya gösterdigi kefil kabul edilmemisse,

5. Mal bildirimine çagrilan borçlu belli müddet içinde mal bildiriminde bulunmamis veya noksan bildirimde bulunmussa,

6. Hüküm sadir olmus bulunsun bulunmasin para cezasini müstelzim fiil dolayisiyle amme davasi açilmis ise,

7. Iptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teskil eden mallar, bu mallar elden çikarilmissa elden çikaranin diger mallari hakkinda uygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29, 30 uncu maddelerinin tatbikini icabettiren haller varsa. ”

II. ILK INCELEME

1. Anayasa Mahkemesi Içtüzügü hükümleri uyarinca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELI, Recep KÖMÜRCÜ, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Ridvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Sevki HAKYEMEZ’in katilimlariyla 8/11/2018 tarihinde yapilan ilk inceleme toplantisinda öncelikle uygulanacak kural sorunu görüsülmüstür.

2. Anayasa’nin 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayili Anayasa Mahkemesinin Kurulusu ve Yargilama Usulleri Hakkinda Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaskanligi kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykiri görmesi hâlinde ya da taraflardan birinin ileri sürdügü aykirilik iddiasinin ciddi oldugu kanisina varmasi durumunda, bu hükmün iptali için Anayasa Mahkemesine basvurmaya yetkilidir. Ancak anilan maddeler uyarinca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine basvurabilmesi için elinde yöntemince açilmis ve mahkemenin görevine giren bir davanin bulunmasi, iptali talep edilen kuralin da o davada uygulanacak olmasi gerekir. Uygulanacak kural ise bakilmakta olan davanm degisik evrelerinde ortaya çikan sorunlarin çözümünde veya davayi sonuçlandirmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikte bulunan kurallardir.

3. Kanun’un Itiraz yoluna basvuran Mahkemece iptali talep edilen 9. maddesinin ikinci fikrasinda Türkiye’de ikametgâhi bulunmayan amme borçlusundan teminat istenebilmesi hükme baglanmaktadir. Bakilmakta olan davada, teminat istemi ve ihtiyati haciz uygulamasinin muhatabi davaci Sirketin ikametgâhi Türkiye’de oldugundan ikinci fikranin bakilmakta olan davada uygulanma imkâni bulunmamaktadir. Bu itibarla 9. maddenin ikinci fikrasina iliskin basvurunun Mahkemenin yetkisizligi nedeniyle reddi gerekir.

4. Açiklanan nedenlerle 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayili Amme Alacaklarinin Tahsil Usulü Hakkinda Kanun’un;

A. 9. maddesinin;

1. 26/11/1980 tarihli ve 2347 sayili Kanun’un 1. maddesiyle degistirilen birinci fikrasinin esasinin incelenmesine,

2. Ikinci fikrasinin itiraz basvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta oldugu davada uygulanma imkâni bulunmadigindan bu fikraya iliskin basvurunun Mahkemenin yetkisizligi nedeniyle REDDINE,

B. 13. maddesinin birinci fikrasinin (1) numarali bendinin esasinin incelenmesine,

OYBIRLIGIYLE karar verilmistir.

III. ESASIN INCELENMESI

5. Basvuru karari ve ekleri, Raportör Elif KARAKAS tarafindan hazirlanan isin esasina iliskin rapor, itiraz konusu kanun hükümleri, dayanilan ve ilgili görülen Anayasa kurallari ile bunlarin gerekçeleri ve diger yasama belgeleri okunup incelendikten sonra geregi görüsülüp düsünüldü:

A. Genel Açiklama

6. Devlete ve diger kamu tüzel kisilerine ait vergi, resim, harç, mahkeme masrafi, vergi cezasi, para cezasi, gecikme zammi ve gecikme faizi gibi alacaklardan olusan kamu alacaklari 6183 sayili Kanun kapsaminda takip ve tahsil edilmektedir. Anilan Kanun, kamu alacaklarini güvence altina alan birtakim güvence önlemleri de içermekte olup teminat istenmesi ve ihtiyati haciz müesseseleri de söz konusu güvenceler kapsamindadir.

7. Her iki güvence de kamu alacaginin cebren tahsil ve takibine yönelik islemler olmayip kamu alacaginin tahsilinin tehlikeye girmesini önlemek amaciyla alacak henüz tahsil asamasina gelmeden önce uygulanan geçici nitelikte tedbirlerdir. Teminat isteme ve ihtiyati haczin konusunu henüz tarh ve teblig edilmemis, dolayisiyla tahakkuk etmemis alacaklar olusturabilir. Tahakkuk etmemis bu tür alacaklar yönünden kesinlesmis bir kamu borcundan söz edilemeyecegi için anilan güvencelerin muhatabi olan mükellef ya da sorumlular henüz kamu borçlusu degildir.

8. Kanun’un 9. ila 12. maddelerinde düzenlenmis olan teminat isteme usulü, alacakli tahsil dairesinin talebi üzerine muhtemel kamu borçlusunun mal varligindaki kiymetlerden kendisinin seçerek belirledigi borcuna yetecek miktardaki unsuru borcuna karsilik güvence olarak göstermesidir. Ilgilinin teminat olarak gösterdigi mal varligi üzerinde idarenin icrai bir eylemi söz konusu degildir. Bu yönüyle teminat, muhtemel kamu borcu karsisinda kamu alacaklisini rahatlatan ve devlete alacagin tahsili hususunda güvence veren bir önlem niteligindedir.

9. Kanunda borçluya teminat göstermesi için süre verilmesi konusunda açik bir hüküm bulunmamakla birlikte 8. maddenin yaptigi atif dolayisiyla 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesi uyarinca kamu borçlusuna teminat göstermesi için taninacak sürenin on bes günden asagi olmadigi idari uygulamada ve yargisal içtihatlarda kabul edilmektedir.

10. Borçludan teminat istenmesi hâlinde Kanun’un 10. maddesinde sayilan nakdi ve ayni teminatlarin gösterilmesi gerekmektedir. Kamu borçlusu, maddede sayilanlara dayali olarak teminat gösterecegi mal varligi degerlerini kendisi belirleyebilir.

11. Ayni maddenin son fikrasina göre kamu borçlusu verdigi teminati kismen veya tamamen ayni degerde baska teminatlarla da degistirebilir. Kanun’un 11. maddesinde ise teminat olarak kabul edilecek nakdi ve ayni unsurlarin saglanamamasi hâlinde muteber bir kisinin müteselsil kefil ve müsterek müteselsil borçlu olarak gösterilebilecegi belirtilerek sahsi kefalet imkâni da getirilmistir.

12. Teminat isteme isleminin iptali ve hukuka aykiri sekilde tesis edilen teminat isteme islemi nedeniyle ugranildigi ileri sürülen zararlarin tazmini talebiyle ilgililer tarafindan idari dava yoluna basvurulmasi mümkündür.

13. Ihtiyati haciz ise muhtemel kamu borçlusunun mal varliginin kamu alacagini karsilayacak kismi üzerindeki zilyetliginin kaldirilarak bunlara idarece el konulmasi anlamina gelmektedir. Ancak kesin hacizden farkli olarak ihtiyati hacze konu mal varligi satilarak paraya çevrilemez. Ihtiyati haciz ile amaçlanan, kamu borçlusunun mal varligina iliskin gelecekte yapilacak cebren tahsil sürecinin borçlu tarafindan engellenmesini ya da önemli ölçüde güçlestirilmesini önlemektir.

14. Ihtiyati hacizde mükellefin mallarina geçici olarak el konulmakla birlikte Kanun’un 14. maddesi uyarinca ihtiyaten haciz olunan mallar istendigi zaman para veya aym olarak verilmek ve bu hususu temin için mallarin kiymetleri depo edilmek yahut tahsil dairesinin bulundugu mahalde ikametgâh sahibi bir sahis müteselsil kefil gösterilmek sartiyla borçluya ve mal üçüncü sahis yedinde haciz olunmussa bir taahhüt senedi alinarak kendisine birakilabilir.

15. Kanun’un 16. maddesine göre borçlu 10. maddenin (5) numarali bendinde yazili menkul mallar (ilgililer veya ilgililer lehine üçüncü sahislar tarafindan gösterilen ve alacakli amme idaresince haciz varakasina müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar) hariç olmak üzere teminat gösterdigi takdirde ihtiyati haciz, haczi koyan merci tarafindan kaldirilir.

16. Kanun’un 15. maddesine göre haklarinda ihtiyati haciz uygulanan kisiler, dava yoluyla ihtiyati haczin iptalini talep edebilirler. Dava açma süresi haczin fiilen yapildigi günden itibaren on bes gün; giyapta yapilan hacizlerde ise haczin tebligi tarihinden itibaren on bes gündür. Mahkeme ihtiyati haciz sebeplerinin olusmadigi veya haciz karari veren organin yetkisizligi veya sekil eksikligi gibi nedenlerle ihtiyati haciz Isleminin iptaline karar verebilir. Ihtiyati haciz sebeplerinin var olup olmadigina iliskin olarak vergi mahkemesince yapilacak yargisal denetim, davaya konu ihtiyati haciz uygulamasinin gerekli olup olmadigi, uygulandigi takdirde ihtiyati hacizle davaci malike asiri bir külfet yüklenip yüklenmedigi ve kamu yarari ile kisisel yarar arasinda gözetilmesi gereken adil dengenin korunup korunmadigi hususundaki ölçülülük denetimini de kapsamaktadir.

17. Ihtiyati hacze karsi açilan iptal davasinda, esastan bir karar verilinceye kadar yürütmenin durdurulmasi talebinde de bulunulabilir. Vergi mahkemesi davaya konu ihtiyati haczin uygulanmasi hâlinde telafisi güç veya imkânsiz zararlarin dogdugu ve ihtiyati haczin açikça hukuka aykiri oldugu gerekçesiyle yürütmenin durdurulmasina karar verebilir. Yürütmenin durdurulmasina iliskin karar üzerine idarece ihtiyati haczin ve buna bagli olarak yapilmis olan diger islemlerin gecikmeksizin kaldirilmasi gerekir.

18. Öte yandan hukuka aykiri sekilde uygulanan ihtiyati haciz nedeniyle zarara ugrayanlarin bu zararlari tam yargi davasi yoluyla tazmin edilebilir.

B. Anlam ve Kapsam

1.9. Maddenin Birinci Fikrasi

19. Kanun’un “Teminat isteme:” baslikli 9. maddesinin itiraz konusu birinci fikrasina göre 213 sayili Kanun’un 344. maddesi uyarinca vergi ziyai cezasi kesilmesini gerektiren hâller ile 359. maddesinde sayilan hâllere temas eden bir amme alacagi söz konusu oldugunda teminat istenebilmektedir.

20. 213 sayili Kanun’un 344. maddesinde düzenlenen vergi ziyai cezasi, anilan Kanun’un 341. maddesinde yazili hâllerde vergi ziyama sebebiyet verildigi takdirde uygulanmaktadir. 341. maddeye göre vergi ziyai, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamaninda yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamaninda tahakkuk ettirilmemesi ya da eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Sahsi, medeni hâller veya aile durumu hakkinda gerçege aykiri beyanlar ile veya baska yollarla verginin eksik tahakkuk ettirilmesine ya da haksiz yere geri verilmesine neden olmak da vergi ziyai hükmündedir.

21. 213 sayili Kanun’un 359. maddesinde sayilan hâller ise vergi kaçakçiligi suçunu olusturmaktadir. Genellikle vergi matrahinin saklanmasi ya da azaltilmasi amaciyla vergi kanunlarina göre tutulan defter, belge ve kayit düzenine aykirilik olusturan eylemler vergi kaçakçiligi suçu kapsaminda kalmaktadir. Bu eylemlerden bazilari defter ve kayitlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, defter, kayit ve belgeleri tahrif etmek, gizlemek, yok etmek, belgelerin asil veya suretlerim tamamen veya kismen sahte olarak düzenlemek ya da bu belgeleri kullanmak, belgeleri Hazine ve Maliye Bakanligi ile anlasmasi olmadigi hâlde basmak veya kullanmaktir.

22. Kanun’un 9. maddesinin itiraz konusu birinci fikrasinda belirtilen hâllerde teminat istenebilmesi için kamu alacaginin salinmasi amaciyla gerekli islemlere baslanmis olmasi gerekmektedir. Teminat istemi, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapilan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden yapilir. Söz konusu islemler devam eden bir vergi incelemesine dayanmakla birlikte teminat istemine konu kamu alacagi henüz tahsil asamasina gelmemistir.

2. 13. Maddenin Birinci Fikrasinin (1) Numarali Bendi

23. Kanun’un 13. maddesinde ihtiyati haczin hangi durumlarda ve ne sekilde uygulanacagi düzenlenmistir. Maddenin alomaliye.com itiraz konusu (1) numarali bendinde yapilan atif dolayisiyla 9. madde geregince teminat istenmesini gerektirecek hâllerin varligi, ayni zamanda ihtiyati haciz nedenidir.

24. 13. maddeye göre ihtiyati haciz karari ancak mahallin en büyük memurunun onayiyla alinabilir. Anilan karar üzerine haczin ne suretle yapilacagina iliskin hükümlere göre derhâl ve hiçbir müddetle sinirli olmaksizin ihtiyati haciz uygulanir.

25. Teminat isteme henüz tahakkuk etmemis kamu alacaklarinda söz konusu oldugundan teminat istenmesini gerektiren nedenlerden dolayi uygulanacak ihtiyati hacizlerde 17. maddenin ikinci fikrasinin (1) numarali bendi geregince ihtiyati tahakkuk kararinin da alinmasi gerekir.

C. Itirazin Gerekçesi

26. Basvuru kararinda özetle; 6183 sayili Kanun çerçevesinde mükellefler hakkinda haciz islemi tesis edilebilmesi için tahakkuk, ödeme emri gibi süreçlerin tamamlanmasinin gerektigi, itiraz konusu kurallar uyarinca teminat isteme ve ihtiyati haciz islemlerinin uygulanabilmesinde ise vergi incelemesine baslanmis olmasinin yeterli görüldügü, henüz ortada bir tarhiyat islemi bulunmaksizin ileride dogmasi muhtemel vergi alacaginin tümünün teminat ve ihtiyati hacze konu edilmesinin hukuk devleti ilkesi ve mülkiyet hakki ile bagdasmadigi belirtilerek kurallarin Anayasa’nin 2. ve 35. maddelerine aykiri oldugu ileri sürülmüstür.

Ç. Anayasa’ya Aykirilik Sorunu

27. 6216 sayili Kanun’un 43. maddesi uyarinca kurallar, ilgisi nedeniyle Anayasa’nin 13. maddesi yönünden de incelenmistir.

28. Anayasa’nin 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; eylem ve islemleri hukuka uygun, insan haklarina saygili, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu gelistirerek sürdüren, Anayasa’ya aykiri durum ve tutumlardan kaçman, hukuk kurallariyla kendini bagli sayan ve yargi denetimine açik olan devlettir.

29. Anayasa’nin anilan maddesinde belirtilen hukuk devletinde kanunlarin kamu yarari gözetilerek çikarilmasi zorunludur. Kanunlarin kamu yararinin saglanmasi amacina yönelik olmasi, genel, objektif, adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi hukuk devleti olmanin geregidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukuki düzenlemelerde kendisine taninan takdir yetkisini anayasal sinirlar içinde adalet, hakkaniyet ve kamu yarari ölçütlerini gözönünde tutarak kullanmasi gerekir.

30. Anayasa’nin 35. maddesinde “Herkes, mülkiyet ve miras haklarina sahiptir./Bu haklar, ancak kamu yarari amaciyla, kanunla sinirlanabilir./Mülkiyet hakkinin kullanilmasi toplum yararina aykiri olamaz” denilmektedir. Mülkiyet hakki; kisiye -baskasinin hakkina zarar vermemek ve kanunlarin koydugu sinirlamalara uymak kosuluyla- sahibi oldugu seyi diledigi gibi kullanma ve ondan tasarruf etme, onun ürünlerinden yararlanma imkâni veren temel bir haktir.

31. Anayasa’nin söz konusu maddesinde mülkiyet hakkinin kamu yarari amaciyla ve kanunla sinirlandirilabilecegi öngörülmüstür. Mülkiyet hakkina müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sinirlandirilmasina iliskin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nin 13. maddesinin göz önünde bulundurulmasi gerekmektedir.

32. Anayasa’nin 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksizin yalnizca Anayasanin ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bagli olarak ve ancak kanimla sinirlanabilir. Bu sinirlamalar, Anayasanin sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykiri olamaz” denilmektedir. Anayasa’nm anilan maddesi uyarinca mülkiyet hakki, yalnizca kanunla sinirlanabilir. Ayrica getirilen bu sinirlamalar hakkin özüne dokunamayacagi gibi Anayasa’nin sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykiri olamaz.

33. Ölçülülük ilkesi elverislilik, gereklilik ve orantililik olmak üzere üç alt ilkeden olusmaktadir. Elverislilik, öngörülen sinirlamanin ulasilmak istenen amaci gerçeklestirmeye elverisli olmasini; gereklilik, ulasilmak istenen amaç bakimindan sinirlamanin zorunlu olmasini, diger bir ifadeyle ayni amaca daha hafif bir sinirlama ile ulasilmasinin mümkün olmamasini; orantililik ise hakka getirilen sinirlama ile ulasilmak istenen amaç arasinda makul bir dengenin gözetilmesi gerekliligini ifade etmektedir.

34. Itiraz konusu kurallar incelendiginde, teminat istenmesini gerektiren hâllerin ayni zamanda ihtiyati haciz uygulanmasini gerektiren hâllerden biri oldugu anlasilmaktadir. Dolayisiyla 9. maddenin itiraz konusu birinci fikrasinda belirtilen kosullar meydana geldiginde alacakli kamu idaresinin hem teminat isteme hem de 13. maddenin birinci fikrasinin itiraz konusu (1) numarali bendi uyarinca ihtiyati haciz uygulama yetkisi bulunmaktadir.

35. Kurallar geregince teminat istenmesi ve ihtiyati haciz uygulanmasi sonucunda mülkiyet hakki hukuken ortadan kaldirilmamakla birlikte, malikin mülkiyet hakkindan kaynaklanan yetkileri kisitlanmis oldugundan kurallarin anilan hakka yönelik bir sinirlama niteliginde oldugundan kusku bulunmamaktadir. Bu yönüyle kurallar kapsaminda uygulanan teminat ve ihtiyati haciz müesseseleri ile getirilen sinirlamanin ölçülü bir sinirlama niteliginde olup olmadiginin incelenmesi gerekir.

36. Kurallarin yer aldigi Kanun’un genel gerekçesinde kamu hizmetlerinin devamli bir sekilde yürütülmesinin zorunlu olmasinin bu hizmetlerin karsiligini olusturan vergi, resim, harç vb. gibi kamu idarelerinin her türlü gelirinin belli süreler içinde ve kisa zamanda tahsilini zorunlu kildigi; bir bütçe yili içinde tahsili mecburi olan kamu alacaklarinin özel hukuk iliskilerinden dogan alacaklardan mahiyet itibariyla farkli olmasinin kamu alacaklarinin takip ve tahsilinde genel takip sisteminden ayri ve daha kolay, seri ve etkili usuller içeren özel bir takip sisteminin varligini gerektirdigi ifade edilmistir.

37. Anayasa’nin 73. maddesinin birinci fikrasinda, kamu giderlerini karsilamak üzere mali gücüne göre herkesin vergi ödemekle yükümlü oldugu belirtilmistir. Mükelleflerin vergilendirmeye iliskin anayasal yükümlülüklerini zamaninda ve eksiksiz olarak yerine getirmemeleri devletin vergi kaybina ugramasina yol açabilecegi gibi vergi alacaginin tehlikeye girmesine de neden olabilir. Bu anlamda kurallarin henüz tahakkuk etmemekle birlikte tahsil edilebilirligi tehlikeye giren kamu alacaginin güvence altina alinmasi amaciyla düzenlendigi ve dolayisiyla mesru bir amaca dayandigi anlasilmaktadir. Söz konusu amaca ulasma yönünden ilgililerden teminat istenmesinin ve haklarinda ihtiyati haciz uygulanmasinin elverisli bir araç olmadigi söylenemez.

38. Kamu alacagi kavrami, kamu hizmetlerinin finansmani amaciyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koydugu mali yükümlerden dogan alacaklari ifade etmektedir. Toplumun kolektif ihtiyaçlarini gidermeyi esas alan kamu hizmetlerinin aksatilmadan yürütülebilmesi için kamu alacaklarinin süresinde tahsil edilmesi büyük önem tasimaktadir. Bu nedenle kamu alacaginin tahsilinin tehlikeye düsebilecegi bazi durumlar için bu alacagin güvence altina alinmasina yönelik birtakim koruyucu tedbirlerin öngörülmesi dogaldir. Anayasa’ya aykiri olmamak kosuluyla anilan hususta düzenleme yapilmasi kanun koyucunun takdir yetkisi kapsaminda kalmaktadir.

39. Anayasa Mahkemesi muhtemel bir alacagin güvence altina alinarak etkisizlesmesinin önüne geçilmesi amaciyla ihtiyaç duyulan tedbirlerin alinmasi ve bu tedbirler kapsaminda kamu makamlarinin mülk üzerinde belirli bir süreyle hukuki tasarruflarda bulunulmasi bakimindan devletin genis bir takdir yetkisi bulundugunu kabul etmektedir (………………… ve ………………. Gida Hayvancilik San. ve Tic. Ltd. Sti, B. No: 2014/17196, 25/10/2018, § 79; ……………… Export Dis Ticaret A.S. (2), B. No: 2014/10283, 5/4/2017, § 42). Ancak devletin mülkiyet hakkina iliskin pozitif yükümlülükleri çerçevesinde söz konusu tedbirlerin uygulanmasinin mülk sahibine kaçinilmaz olandan asiri bir külfet yüklememesi gerekir.

40. Kamu alacaklisinin alacagin ödenmeme riskine karsi tahsil asamasina kadar bekleyip tahsil gerçeklesmediginde cebri icra yoluna gitmesi yerine kamu alacagini koruyucu bazi tedbirlere basvurmasi alacagin elde edilme hizi ve kolayligi bakimindan daha avantajlidir. Bu tür yöntemlerin varligi vergi mükellefini de borcunu zamaninda ödemeye sevk edici bir etkendir.

41. Bu bakimdan güvence olarak gösterilen mal varligi üzerinde idarenin dogrudan dogruya uyguladigi icrai bir fiile neden olmayan teminat isteme tedbirinin, tahsili riskli olarak degerlendirilen kamu alacaklari bakimindan gerekli olmadigi söylenemez. Ihtiyati haciz yöntemi ise teminat istemeye göre ilgililer hakkinda daha agir hukuki sonuçlar dogurmaktadir. Diger taraftan teminat göstermesi için borçluya belirli bir süre verilmesi nedeniyle teminat isteme yoluyla alacagin güvence altina alinmasi zaman alan bir yöntemdir. Ihtiyati haciz ise derhâl uygulanmasi nedeniyle alacagin güvenliginin ivedi sekilde saglanmasi bakimindan daha etkili bir araçtir. Bu nedenle vergi inceleme uzmanlarinca vergi borcunun mükellef tarafindan vadesinde ödenmeyecegi yönünde bulgular tespit edildigi takdirde kanun koyucunun araçlarin seçimi hususundaki takdir yetkisi de gözetildiginde daha seri ve etkili olan ihtiyati haciz tedbirine basvurulmasinin gerekli olmadigi söylenemez.

42. Kurallarin mülkiyet hakkina getirdigi sinirlamanin ölçülülük ilkesi yönünden degerlendirilmesinde elverislilik ve gereklilik alt ilkelerine uygunlugun incelemesinden sonraki asama orantililik incelemesi olup bu asamada kurallar ile gerçeklestirilmesi istenen amaç ve araçlar arasinda makul bir dengenin gözetilip gözetilmedigi degerlendirilmelidir.

43. Bu baglamda kurallardan 9. maddenin birinci fikrasi ele alindiginda anilan fikra kapsaminda teminat istenebilmesi, fikrada belirtilen hâllere temas eden kamu alacaginin salinmasi için gerekli islemlere baslanmis olmasina baglidir. Dolayisiyla sadece vergi incelemesine baslanmasi teminat istenmesi için yeterli olmayip vergi incelemesine yetkili memurlar tarafindan vergi ziyainin ya da kaçakçilik sayilan hâllerin varligina isaret eden bazi islemlerin de yapilmis olmasi gerekmektedir.

44. Bu bakimdan itiraz konusu birinci fikrada belirtilen durumlarin varligi hâlinde tahsil dairesinin teminat istemesi ancak vergi incelemesi sirasinda somut birtakim verilere dayanilmasi durumunda ve yapilan ilk hesaplamalara göre belirlenen miktarla sinirli olarak mümkündür. Vergi incelemesi yapilmadan tahsil dairesi tarafindan takdire dayali sekilde teminat istenmesi mümkün degildir.

45. Teminata konu alacak henüz tahakkuk etmemis bir kamu alacagi niteliginde olmakla birlikte teminat istendigi sirada devam eden bir vergi incelemesinin varligi ve verginin tarhiyatina iliskin ön islemlere baslanmis oldugu gözetildiginde söz konusu incelemenin tamamlanmasinin ve alacagin tahakkuk ettirilmesinin alacagin varligini belirsiz kilacak uzun bir süreci gerektirmeyecegi açiktir. Vergi incelemesinin tamamlanip alacagin tahakkuk ettirilmesinin makul karsilanabilecek bir zaman araligini asmasi hâlinde ise teminatin idarece kaldirilmasi, kaldirilmadigi takdirde meydana gelecek zararlarin dava yoluyla tazmin edilmesi her zaman mümkündür.

46. Öte yandan sahsi kefaletin teminat olarak gösterilebilmesi, teminat gösterilecek mal varligi degerlerinin seçilebilmesi, degistirilebilmesi gibi mükellef lehine getirilen kolayliklar ile teminat istenmesine iliskin islemin iptali veya ugranan zararlarin tazmini talebiyle yargi yoluna basvurulabilecegi hususlari göz önünde bulunduruldugunda kural kapsaminda düzenlenen teminat müessesesinin uygulanmasi ile mülkiyet hakkina yapilan müdahalenin ölçülü oldugu sonucuna varilmistir.

47. Itiraz konusu kurallardan 13. maddenin birinci fikrasinin (1) numarali bendinin orantililik degerlendirmesinde ise öncelikle teminat istenmesi ile ihtiyati haciz uygulamasinin ayni sebeplere dayali olmasi nedeniyle 9. maddenin birinci fikrasinda yer alan teminat istenmesini gerektiren kosullara iliskin degerlendirmelerin (bkz. §§ 43, 44, 45) 13. maddenin birinci fikrasinin (1) numarali bendi yönünden de geçerli oldugu belirtilmelidir.

48. Ihtiyati haciz uygulamasinin teminat istenmesine göre daha agir hukuki sonuçlari olmakla birlikte ihtiyati haciz karari teminattaki gibi tahsil dairesince degil mahalli en büyük amirin onayi ile alinabildiginden ihtiyati haciz kararinin uygulanmasi teminat isteme tedbirine göre daha zordur. Ayrica mükellef tarafindan teminat gösterildigi takdirde idarenin ihtiyati haczi kaldirmasinin kanuni bir yükümlülük oldugunun da vurgulanmasi gerekir. Ihtiyaten haczedilen mallarin mal sahibine birakilmasi imkâni ile hukuka aykiri sekilde uygulanan ihtiyati haciz uygulamalarinda yürütmenin durdurulmasi, iptali ya da ugranilan zararlarin tazminini saglayan hukuki yollarin varligi da dikkate alindiginda 13. maddenin birinci fikrasinin Itiraz konusu (1) numarali bendi kapsaminda uygulanan ihtiyati haciz yöntemiyle mülkiyet hakkina getirilen sinirlamanin mükelleflere asiri ve olagan disi bir külfet yüklemedigi, kural araciligiyla ulasilmak istenen kamu yarari ile kuralin muhatabi mükelleflerin mülkiyet hakkinin korunmasi arasinda olmasi gereken adil dengenin bozulmadigi, müdahalenin ölçülü oldugu sonucuna varilmistir.

49. Öte yandan kurallarin kamu yararinin saglanmasi amacina yönelik oldugu, niteligi geregi kamu alacaklarinin özel hukuk iliskilerinden dogan alacaklara göre daha ayricalikli oldugu, tahsilinin riske girmesi nedeniyle kurallar kapsaminda uygulanan tedbirlerin somut verilere dayanmasi gerekliligi ve geçici niteligi ile mükellefler lehine getirilen kolayliklar göz önüne alindiginda kurallarla getirilen sinirlamanin adalet ve hakkaniyete, dolayisiyla da hukuk devleti ilkesine aykiri bir yönünün bulunmadigi sonucuna ulasilmistir.
50. Açiklanan nedenlerle kurallar, Anayasa’nin 2., 13. ve 35. maddelerine aykiri degildir. Itirazin reddi gerekir.

IV. HÜKÜM

21/7/1953 tarihli ve 6183 sayili Amme Alacaklarinin Tahsil Usulü Hakkinda Kanun’un;

A. 9. maddesinin 26/11/1980 tarihli ve 2347 sayili Kanun’un 1. maddesiyle degistirilen birinci fikrasinin,

B. 13. maddesinin birinci fikrasinin (1) numarali bendinin,

Anayasa’ya aykiri olmadiklarina ve itirazin REDDINE 15/5/2019 tarihinde OYBIRLIGIYLE karar verildi.

Baskan Zühtü ARSLAN
Baskanvekili Engin YILDIRIM
Baskanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye Recep KÖMÜRCÜ
Üye Burhan ÜSTÜN
Üye Hicabi DURSUN
Üye Celal Mümtaz AKINCI
Üye Muammer TOPAL
Üye M. Emin KUZ
Üye Kadir ÖZKAYA
Üye Recai AKYEL
Üye Yusuf Sevki HAKYEMEZ
Üye Yildiz SEFERINOGLU